“跨界理论”：是否属于跨界的情形，应当根据个别财务报表和合并财务报表分别进行判断。根据跨界理论的处理原则，如果发生跨界，视同直接处置相关的资产，对原股权或剩余股权按公允价值重新计量，股权投资对应的其他综合收益也应当在转换日一并结转。如果未涉及跨界，对原股权或剩余股权投资按账面价值计量，原股权投资确认的其他综合收益和其他净资产变动有关资本公积在转换日不做处理。

注：本文以2022年CPA会计教材例题为例，说明成本法转换为权益法的处理方法。

【例6-17】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100％股权，投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中，按购买日公允价值计算实现的净利润为50万元，持有的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值增值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定乙公司未分配现金股利，不考虑其他因素。甲公司在其个别财务报表和合并财务报表中的账务处理如何？

【分析】因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或与其他投资方一起实施共同控制的，需要区分个别财务报表和合并财务报表进行处理。

一、个别财务报表

是否跨界的判断：个别报表层面，是否“跨越会计处理界限”以核算股权投资的报表项目是否发生改变为准，如果报表项目发生了变化，表明已跨越会计处理界限；反之，如果报表项目未发生变化，表明并未跨越会计处理界限。

个别报表的处理原则：从成本法转为权益法时，在个别报表层面的处理，属于“跨越会计处理界限”原则的例外之一，不以转换日的公允价值对剩余股权进行重新计量，而是视同初始投资时即采用权益法核算，对剩余股权进行“追溯调整”，按权益法核算原则计算的累计影响金额调整转换日的留存收益。

首先，应按照处置股权投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本（成本法）。

然后，成本法转为权益法，对剩余股权追溯适用权益法，视同自初始投资时点即采用权益法对其进行核算（剩余股权不应调整为公允价值）。

最后，自成本法转为权益法后，未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。

其中，对剩余股权适用权益法追溯调整的过程如下：

（1）比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原初始投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值（内含商誉）；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益（即营业外收入）。

（2）对于原取得投资时至处置投资时（即转为权益法时点）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初（跨年度）被投资单位实现的净损益中（扣除已宣告发放的现金股利或利润）应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资当日被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整当期损益；在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。

（1）甲公司个别报表确认60%股权的处置损益

借：银行存款 480

贷：长期股权投资 360（600×60%）

投资收益 120

（2）甲公司个别报表对剩余40%股权改按权益法追溯调整

借：长期股权投资 30

贷：盈余公积 2（50×40%×10%）

利润分配－未分配利润 18（50×40%×90%）

其他综合收益 10（25×40%）

经过上述调整后，在甲公司个别报表中，长期股权投资（剩余40%股权部分）的账面价值为600－360＋30＝270（万元）。

二、合并财务报表

是否跨越界限的判断：合并报表层面，是否“跨越会计处理界限”是以控制权是否发生变化为判断依据的。也就是说，从合并报表的视角，由于对原子公司股权投资的减少，导致原子公司控制权的改变，不再纳入合并范围，原子公司出表（个别报表应用权益法核算）。

合并财务报表层面，遵循了“跨越会计处理界限”的处理原则：因控制权发生改变(由原控制转为不再控制)，在合并财务报表中剩余股权投资应重新计量，即视为将投资全部出售(售价与账面价值之间的差额计入投资收益)，再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。

1、（属于一次交易导致丧失控制权）对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

2、处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有被投资单位自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

3、此外，与原被投资单位股权投资相关的其他综合收益，在丧失控制权日应当采用与被投资方相关资产或负债处置时所采用的方法进行相同的会计处理。即，被投资单位前期确认的以后将重分类进损益的其他综合收益，投资方在丧失控制权时转入当期损益；被投资单位前期确认的以后不再重分类进损益的其他综合收益（如：重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益），投资方在丧失控制权时不计入当期损益，而是直接结转计入留存收益。

需要说明一下，如果投资公司还有其他子公司的情况下，即使不再控制原子公司（注意！此时原子公司不纳入合并报表的合并范围），也需要编制合并财务报表。

合并报表的视角，丧失控制权日合并报表的结果如下：

注1：乙公司净资产即等于“成本法调整为权益法”后的长期股权投资的账面价值（合并报表中认可的权益法账面价值）。

注2：投资收益（合并报表当期的投资收益）＝处置股权对价＋剩余股权公允价值－（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额＋按原持股比例计算的商誉）＋与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益部分）、其他权益变动×原持股比例＝（480＋320）－[（500＋75）＋（600－500）] ＝125（万元）。

上述会计分录换种写法，则进一步变成：

由于在个别报表上已经有过两笔会计处理分录，所以需要在合并报表层面编制以下的调整分录：

（1）对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整（发生跨界，视同直接出售100%股权，出售之后再回购剩余40%长投）

借：长期股权投资 320

贷：长期股权投资 270（合并报表认可的按权益法账面价值675×40%）

投资收益 50

（2）对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间的调整（个别报表出售60%股权在当期全额确认投资收益，按权益法需要调整至以前年度）

借：投资收益 45（75×60%）（出售60%股权部分同样按权益法追溯调整）

贷：盈余公积 3（50×60%×10%）

未分配利润 27（50×60%×90%）

其他综合收益 15（25×60%）

【解释】对于出售60%股权部分，甲公司个别报表确认投资收益的基础为按成本法核算的账面价值，而合并报表层面认可的投资收益的基础为按权益法自购买日开始持续计算的账面价值，二者的差额应当调整甲公司个别报表中（1）分录确认的投资收益120万元。本例中，上年度按购买日公允价值持续计算的净资产增加75万元，出售比例是60%，则上年实现的投资收益为75×60%＝45（万元），因此，应将45万元投资收益的确认期间调整为以前年度。

（3）将其他综合收益25万元转入留存收益（发生跨界，视同处置股权，对应的其他综合收益应全部结转）

借：其他综合收益 25

贷：盈余公积 2.5（25×10%）

未分配利润 22.5（25×90%）

以上合并报表的调整之后，个别报表投资收益120万元＋剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量调整50万元－对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整45万元＝合并报表中应确认的投资收益125万元。

—END—